[Özgür KOCA]

Anayasa Mahkemesi Başkanlığından:

BİRİNCİ BÖLÜM KARAR

NARSAN PLASTİK SAN. TİC. LTD. ŞTİ. BAŞVURUSU

(17 Haziran 2016 Tarihli ve 29745 Sayılı Resmi Gazete' de Yayımlanmıştır)

Başvuru Numarası: 2013/6842

Karar Tarihi: 20/4/2016

Başkan: Burhan ÜSTÜN

Üyeler: Erdal TERCAN

Hasan Tahsin GÖKCAN

Kadir ÖZKAYA

Rıdvan GÜLEÇ

Raportör: Selami ER

Başvurucu: Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd.

Temsilcisi: Anıl TÜRKSOY



I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, 2004 ve 2005 yıllarında satışı gerçekleştirilen plastik kırıkları, çapak, granül gibi hurda ve atıklannm katma değer vergisinden (KDV) istisna olduğu yönünde Defterdarlık tarafından görüş verildiği hâlde daha sonra resen yapılan tarh işlemleri sonucu vergi ödenmesi ve aynı konuya ilişkin davalarda farklı kararlar verilmesi nedenleriyle hakların ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II.BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 28/8/2013 tarihinde Anayasa Mahkemesine İzmir Bölge İdare Mahkemesi vasıtasıyla yapılmıştır. Başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön incelemesi neticesinde başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil edecek bir eksikliğinin bulunmadığı tespit edilmiştir.

3. Birinci Bölüm Birinci Komisyonunca 30/11/2015 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

4. Bölüm Başkanı tarafından 10/12/2015 tarihinde, başvurunun kabul edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

5. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüşünü 17/2/2016 tarihinde Anayasa Mahkemesine sunmuştur.

6. Bakanlık tarafından Anayasa Mahkemesine sunulan görüş 26/2/2016 tarihinde başvurucuya tebliğ edilmiştir. Başvurucu, Bakanlık görüşüne karşı beyanda bulunmamıştır.

III. OLAY VE OLGULAR

A.    Olaylar

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili olaylar özetle

şöyledir:

8. Başvurucu hurda plastik ticareti yapan bir limited şirkettir.

9. 25/12/2003 tarihli ve 5035 sayılı Kanun'la 25/10/1984 tarihli 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (g) bendi değiştirilerek metal, plastik, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi işleri KDV'den istisna edilmiştir.

10. Başvurucu 12/1/2004 tarihli dilekçesiyle İzmir Valiliği Defterdarlık Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğüne müracaat ederek hurda plastikten granül imalatı ile uğraştığını, hurdadan imal ettiği granüllerin plastik hurda gibi KDV istisnası kapsamında olup olmadığını sormuştur.

11. Defterdarlık Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğünce başvurucuya hitaben düzenlenen 17/2/2004 tarihli ve 1616 sayılı özelgede 5035 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik sonrasında metal, cam, plastik ve kâğıt karakterli her türlü ham, yarı mamul ve mamul maddelerin külçe olarak veya külçe hâline getirilerek teslimlerinin KDV'den istisna olduğu, bu kapsamda bir işleme tabi tutularak granül hâle getirilen plastik teslimlerinin de KDV'den istisna tutulması gerektiği bildirilmiştir.

12. Başvurucu, aldığı cevap doğrultusunda 2004 yılı satışlarını KDV'den istisna tutarak gerçekleştirmiştir.

13. Başvurucu 16/3/2005 tarihinde tekrar Defterdarlık Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğüne başvurarak başka mükelleflerce başka defterdarlıklardan aynı konuda alman özelgelerde granül hâle getirilmiş plastik tesliminin KDV istisnasından yararlandırılmayacağı yönünde görüş bildirildiğini, bu görüşün daha önce kendilerine verilen görüşle arasında farklar bulunduğunu, plastik granül ve plastik kırığının istisna kapsamında olup olmadığını tekrar sormuştur.

14. Defterdarlık Vasıtalı Vergiler Gelir Müdürlüğünce başvurucuya hitaben düzenlenen 30/3/2005 tarihli ve 3006 sayılı özelgede, plastik kırıklarının hurda ve atık niteliğini kaybetmediğinden istisnaya tabi olduğu ancak plastik granülün işlemden geçmesi nedeniyle hurda ve atık özelliğini kaybettiği, istisna kapsamında olmadığı şeklinde cevap verilmiştir.

15. Başvurucu, bu tarihten sonra bahsedilen özelge doğrultusunda granül teslimlerine KDV uygulamış; diğer hurda teslimlerini ise istisna kapsamında tutmaya devam etmiştir.

16. Torbalı Vergi Dairesi Müdürlüğü konuyu Gelir İdaresi Başkanlığına sormuş ve Başkanlığın 23/1/2006 tarihli yazısında 97 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin   üçüncü bölümünde plastik hurda ve atıkların istisna kapsamında olduğu ancak plastik hurda ve atıklarının işlemden geçirilerek işlenmesi sonucu elde edilen ve genellikle plastik esaslı malzeme üretiminde kullanılan pet kırıkları, plastik çapak, plastik granül ve benzeri ürünlerin hurda atık niteliğini kaybederek mamul hâle gelmeleri nedeniyle istisna kapsamına girmedikleri şeklinde cevap verilmiştir. Bunun üzerine Torbalı Vergi Dairesi Müdürlüğünün 2/2/2006 tarihli yazısı ile başvurucuya 97 seri No.lu Genel Tebliğ'in üçüncü bölümüne göre pet kırıtları, plastik çapak, plastik granül ve benzeri ürünlerin hurda atık niteliğini kaybederek mamul hâle gelmesi nedeniyle istisna kapsamına girmediği, bu nedenle başvurucunun 2004 ve 2005 yılında KDV'den istisna tuttuğu plastik granül, çapak ve benzeri ürünlerin satışına ilişkin KDV beyannamelerini   bahsedilen   kurala  göre   yeniden   düzenleyerek   Vergi   Dairesine başvurması istenmiştir.

17. Başvurucu ise Torbalı Vergi Dairesi Müdürlüğüne hitaben 20/2/2006 tarihli yazısı ile 97 No.lu Genel Tebliğ'in yayımı tarihinden itibaren beş gün içinde yürürlüğe girdiğini, bu nedenle düzeltme beyannamesi vermeyeceğini bildirmiştir.

18. Torbalı Vergi Dairesi Müdürlüğü 2004 ve 2005 yıllarında vergi istisnası uygulanan satışları için resen vergi tarhı yaparak 8/3/2006 tarihli vergi ceza ihbarnamelerini 10/3/2006 tarihinde başvurucuya tebliğ etmiştir.

19. Başvurucu; tüm satışlarının aynı türden ürünlermiş gibi dikkate alındığını, yapılan işlemlerinin tamamının idarece verilen görüşe dayalı olarak yapıldığını ve KDV'nin özelliği gereği yansıtılabilir bir vergi olduğunu ve nihai tüketici üzerinde kaldığını, davalı idarenin görüşleri doğrultusunda hareket edilerek vergisiz satış yapıldığım ve bu aşamadan sonra kendilerinden bu verginin istenilmesi hâlinde müşteriye yansıtma imkânının bulunmadığını ileri sürerek 2004 ve 2005 yılına ilişkin resen tarh edilen vergilerin kaldırılması talebiyle İzmir 2. Vergi Mahkemesinde dava açmıştır.

20. Mahkeme 2004 yılma ilişkin resen tarh edilen vergiler için 15/3/2007 tarihli ve E.2006/930, K.2007/211 sayılı, 2005 yılına ilişkin resen tarh edilen vergiler için 15/3/2007 tarihli ve E.2006/931, K.2007/212 sayılı kararlarıyla davaları kabul etmiştir. Kararların gerekçesi şöyledir:

"Dava dosyasının incelenmesinden; davacı şirket tarafından plastik hurda alımı yapılarak bunların bir takım işlemlerden geçirildikten sonra satışının yapıldığı ve yapılan bu satışlara ilişkin olarak düzenlenen faturalarda katma değer vergisine davalı idare görüşlerine uygun olarak yer verilmediği ancak, davalı idarece görüş değiştirmek yoluna gidilmesi üzerine davacıya yapılan tebligatla durumun bildirildiği ve düzeltme beyannamesi vermesinin istenildiği, davacı tarafından bu isteğin yerine getirilmemesi üzerine davacı beyanlarının idarece düzeltildiği ve plastik hurdalarının bir takım işlemlere tabi tutulması sonrasında satışı halinde istisnadan yararlanılmayacağı görüşüyle davaya konu vergilerin davacıyı yanıltmış olmak da kabul edilerek cezasız olarak davacıdan tahsili amacıyla ihbarname düzenlenerek tebliği edildiği anlaşılmaktadır.

Davaya konu olayda, davacı şirket tarafından davalı idarece verilen görüşler doğrultusunda işlem yapıldığı hususunda kuşku bulunmamaktadır. Esasen davalı idarece vergi ziyaı cezası kesilmemek suretiyle bu durumun varlığı kabul edilmiş bulunmaktadır. Katma değer vergisinin mükellefi davacı olmakla beraber yansıtılabilir olması özelliği gereği vergi yükü vergiye tabi ürünü satan değil satın alan kişi üzerinden kalır. Davacı tarafından davalı idare görüşü doğrultusunda hareket edilmek suretiyle katma değer vergisi tahsil edilmediği açık olduğuna ve bu aşamadan sonra satın alan kişilere bu verginin davacı tarafından yansıtılması da mümkün olmadığına göre davacıdan tahsili halinde haksız yere mal varlığında eksilmeye neden olunacağı açık olup davaya konu katma değer vergisinde mevzuata uygunluk görülmemiştir."

21. Bahsedilen kararlar Vergi Dairesince temyiz edilmiştir. Temyiz incelemesi yapan Danıştay Dokuzuncu Dairesi, Vergi Mahkemesi kararlarını 20/1/2009 tarihli ve E.2007/2911, K.2009/33 ve E.2007/2912, K.2009/34 sayılı kararlarıyla ve oyçokluğuyla bozmuştur. Kararların gerekçesi şöyledir:

"Olayda, davacı şirketin yaptığı faaliyetin hurda plastik atıklarının eritilmesi suretiyle plastik eşya imalatında kullanılan hammadde (granül) nin elde edilmesi olduğundan, davacı şirketin yaptığı teslimlerin hurda plastik teslimi sayılması mümkün olmayıp katma değer vergisi istisnası getirilmiş bulunan hurda plastik tesliminden ayrı tutularak katma değer vergisine tabi olduğu açıktır.

Davacının yaptığı granül plastik teslimlerinin, önce hurda teslimi niteliğinde bulunduğu ve katma değer vergisine tabi olmadığı görüşü ile vergilendirmeyen idare tarafından, bu görüşün hatalı olması nedeniyle daha sonra ve dava konusu işlemle vergi ziyaı cezası uygulamadan katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmaktadır.

İdarenin hatalı görüşünden dönerek yeni bir işlem yapması her zaman mümkün olup olayda olduğu gibi davacının yaptığı granül plastik teslimlerinin katma değer vergisine tabi olmadığı şeklinde verilen hatalı görüş davacının tahsil etmesi gereken katma değer vergisini ödemesi gerektiği sonucunu değiştirmeyecektir. Aksi halde katma değer vergisi hesaplaması gerekirken bunu yapmayan yükümlülere bu vergiyi alıcılara yansıtamayacağı nedeniyle sonradan vergileme yapılamayacağını kabul etmek, katma değer vergisi uygulamasının satıcıların keyfiyetine bırakılması ve olayda olduğu gibi satıcı yükümlülere sonradan hiç bir şekilde vergi salınamaması sonucunu doğuracaktır ki bunun hukuka ve vergileme ilkelerine aykırı olduğu açıktır."

22. Başvurucu 2004 yılı resen tarhiyatlarına ilişkin dosyada karar düzeltme talebinde bulunmuş, Danıştay Dokuzuncu Dairesi bu defa 9/2/2010 tarihli ve E.2009/5034, K.2010/624 sayılı kararıyla 2004 yılı vergi tarhına ilişkin Vergi Mahkemesi kararını oyçokluğuyla onamıştır. Kararın gerekçesi şöyledir:

"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17. maddesinin 5035 sayılı Kanunun 8. maddesiyle değiştirilen ve 1.1.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 2.1.2004 tarihinde yürürlüğe giren 4/g bendinde; külçe altın, külçe gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi tahvil ile metal, plastik, kağıt, cam hurda ve atıklarının tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu, aynı maddenin 5228 sayılı Kanunun 15. maddesiyle değiştirilen ve 1.8.2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 4/g bendinde ise; külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam   hurda  ve atıklarının  (hurda  metalden  elde edilen külçeler dahil) tesliminin katma değer vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Yukarıda   anılan   hükmün   değerlendirilmesinden,   katma   değer   vergisi istisnası  kapsamında   olan, plastik  teslimleri yönünden  anılan  maddede herhangi bir ayrım yapılmadığından, bir işleme tabi tutularak granül hale getirilen plastik teslimlerinin de katma değer vergisinden istisna tutulması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden davacının yaptığı granül plastik teslimlerinin, önce hurda teslimi niteliğinde bulunduğu ve katma değer vergisine tabi olmadığı görüşü ile vergilendirmeyen idare tarafından, bu görüşün hatalı olması nedeniyle daha sonra ve dava konusu işlemle vergi ziyaı cezası uygulamadan katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı anlaşılmaktadır. Olayda, davacı şirketin yaptığı faaliyetin hurda plastik atıklarının eritilmesi suretiyle plastik eşya imalatında kullanılan hammadde (granül) ün elde edilmesi olup yukarıda yer alan kanun maddesinde plastik teslimlerinin istisna kapsamına alınmış olması nedeniyle davacının yaptığı granül plastik teslimleri katma değer vergisine tabi olması sözkonusu değildir."

23. Bahsedilen karar başvurcu  lehine kesinleşmiş ve başvurucu Vergi Müdürlüğünün 2004 yılma ilişkin resen tarhiyatlarım Mahkeme kararıyla kaldırtmıştır.

24. 2005 yılı resen yapılan vergi tarhiyatlarına ilişkin dava ise Danıştay'ın bozma kararından sonra karar düzeltmeye başvurulmadığından İzmir 2. Vergi Mahkemesinde tekrar görülmüş ve Mahkemenin 25/6/2009 tarihli ve E.2009/918, K.2009/941 sayılı kararıyla bozma karan doğrultusunda reddedilmiştir.

25. Bu defa başvurucu kararı temyiz etmiş ve temyiz incelemesi yapan Danıştay Dokuzuncu Dairesinin, 24/5/2012 tarihli ve E.2009/5853, K.2012/3018 sayılı kararlarıyla "Vergi mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde yeniden verilecek kararlara karşı yapılacak temyiz başvuruları vergi mahkemesince bozma esaslarına uyulmuş olup olmadığı yönünden incelenebileceğinden ve olayda, Vergi Mahkemesince Dairemizin bozma kararına uyularak karar verildiği anlaşıldığı" gerekçesiyle ve oyçokluğuyla reddedilmiştir.

26. Karar düzeltme istemi de aynı Dairenin 30/5/2013 tarihli ve E.2012/6490, K.2013/5198 sayılı kararlarıyla reddedilmiş ve karar aynı tarihte kesinleşmiştir.

27. Kesinleşen karar başvurucuya 29/7/2013 tarihinde tebliğ edilmiş, başvurucu 28/8/2013 tarihinde bireysel başvuruda bulunmuştur.

28. Başvurucu 2004 ve 2005 yıllarında mevzuat hükümlerinde bir değişiklik olmadığı dolayısıyla tarafları, konusu ve sebebi aynı olan bir dava hakkında verilen karara aykırı yeni bir kararın verilmesine neden olabilecek kanuni bir dayanak yokken önceki ilamın hükmüne aykırı bir karar verilmiş olduğunu ileri sürülerek Mahkemeden yargılamanın yenilenmesi yoluyla kaldırılması ve akabinde dava konusu vergilerin iptali talebiyle yeniden yargılama talep etmiş ancak bu talep Mahkemenin 12/12/20013 tarihli ve E.2013/2042, K.2013/1738 sayılı kararıyla ve dava konusu vergilerin dönemleri farklı olduğu gerekçesiyle reddedilmiştir.

B.    İlgili Hukuk

29. 3065 sayılı Kanun'un 1. maddesi şöyledir:

"Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir: 1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

30. 3065 sayılı Kanun'un 8. maddesinin 1. fıkrası şöyledir:

"1. Katma Değer Vergisinin Mükellefi:

a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu isleri yapanlar,

31. 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin "diğer istisnalar" konulu 4. fıkrasının 5035 sayılı Kanunla değişik (g) bendi şöyledir:

"Külçe altın, dore külçe altın, külçe gümüş, döviz, para, damga pulu, harç pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, kağıt, cam hurda ve atıklarının teslimi,"

32. 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinin "diğer istisnalar" konulu 4. fıkrasının 16/7/2004 tarihli ve 5228 sayılı Kanun'la değişik (g) bendi şöyledir:

"Külçe  altın, külçe gümüş,   kıymetli  taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları (hurda metalden elde edilen külçeler dahil) teslimi,"

33. 3065 sayılı  Kanun'un 17. maddesinin "diğer istisnalar" konulu 4. fıkrasının (g) bendinin güncel metni şöyledir:

"Külçe altın ve külçe gümüş teslimleri ile kıymetli tasların (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, topaz, safir, zebercet, inci) 6/12/2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre Türkiye 'de kurulu borsalarda işlem görmek üzere ithali, borsaya teslimi ve borsa üyeleri arasında el değiştirmesi, döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edilen kira sertifikaları (Ek ibare: 31/05/2012 – 6322 S.K./20.md) , Türkiye'de kurulu borsalarda işlem gören sermaye piyasası araçları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları (atıklarının teslimi) teslimi,"

34. 05/07/2002 tarihli ve 248206 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 86 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Tevkifata Tabi Hurdaların Kapsamı" başlıklı bölümü şöyledir:

"Buna göre, hurda veya atık cam teslimlerinde,  bu malların katma değer vergisi mükellefi olan alıcıları,  hesaplanan katma değer vergisini, aynen hurda metal, hurda plastik ve atık kağıt teslimlerinde olduğu gibi, tevkifata tabi tutarak sorumlu sıfatıyla beyan edip, ödeyeceklerdir.

Bakanlığımızca öngörülen bu uygulamada esas alınacak hurda kavramı; her türlü maden, plastik, kağıt ve cam hurdasını, bunların hurda halindeki karışımlarını, aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki metal, plastik, kağıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ve mamul maddeyi ifade etmektedir.

35. 28/02/2004 tarihli ve 25387 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan 91 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Metal, Plastik, Kağıt, Cam Hurda Ve Atıkların Teslim Veya İthalinde KDV Uygulaması" başlıklı F bölümü şöyledir:

"Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesinde 02.01.2004 tarih ve 25334 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonucu metal, plastik, kağıt, cam hurda ve atıkların teslimi 1.1.2004 tarihinden itibaren katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Buna göre, 1.1.2004 tarihinden itibaren yapılacak hurda veya atık metal, plastik, kağıt, cam teslimlerinde katma değer vergisi uygulanmayacaktır. Ayrıca bu düzenlemeden önce katma değer vergisine tabi tutularak ithal edilen hurda mallar ile sökülecek gemiler ve suda yüzen sökülecek diğer araçlar katma değer vergisinden istisna olarak ithal edileceklerdir. Bu malların yurtiçi teslimlerinde de katma değer vergisi istisnası uygulanacağı tabiidir.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-g maddesinde 5035 sayılı Kanunla yapılan değişiklik uyarınca hurda veya atık maddelere ilişkin katma değer vergisi üzerinden yapılan tevkif at (istisnadan vazgeçen mükellefler dışında) sona ermiş bulunmaktadır. Ancak bu malların 1.1.2004 tarihinden önce gerçekleşen satış ve teslimlerine ilişkin olarak tevkif edilen vergilerin iadesine devam edilecektir. Yapılan değişiklik ile teslim veya ithali vergiden istisna edilen hurda veya atık malların kapsam ve mahiyeti konuyla ilgili olarak daha önce yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Tebliğler indeki açıklamalara göre belirlenecektir.

36. 31/12/2005 tarihli ve 26040 sayılı 4. mükerrer Resmî Gazete'de yayımlanan 97 seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği'nin "Hurda ve Atık Plastikten Elde Edilen Ürünlerde KDV Uygulaması" başlıklı 3. bölümü şöyledir:

"KDV Kanununun 5035 ve 5228 sayılı Kanunlarla değişik 17/4-g maddesine göre plastik, lastik, kauçuk hurda ve atıklarının teslimi katma değer vergisinden müstesnadır.

Bu hüküm çerçevesinde, plastik hurda ve atıklarının tesliminde KDV uygulanmamaktadır.

Ancak, plastik hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilip işlenmesi sonucunda elde edilen ve genellikle plastik esaslı malzeme imalatında hammadde olarak kullanılan pet kırıkları, plastik çapak, plastik granül ve benzeri ürünler, hurda ve atık niteliğini kaybederek imalat sektöründe hammadde olarak kullanılan bir mamul haline gelmeleri nedeniyle KDV Kanununun sözü edilen 17/4-g maddesinde düzenlenen istisna kapsamına girmemektedir.

Genel oranda vergiye tabi olan bu ürünlerin tesliminde 86 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (B/l) bölümü gereğince tevkif at uygulanmaktadır.

Bu Tebliğin yayımının   izleyen   5.   günde  başlamak  üzere, tevkifat kapsamına giren  işlemlerde bu  Tebliğin (1.2)  bölümündeki açıklamalar çerçevesinde alt sınır uygulanması uygun görülmüştür. "

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

37. Mahkemenin 20/4/2016 tarihinde yapmış olduğu toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A.   Başvurucunun İddiaları

38. Başvurucu; 2004  ve 2005  yıllarında satışını gerçekleştirdiği plastik çapak ve granül hâle getirilmiş plastik hurda ve atıklarının KDV karşısındaki durumunu idareye sorarak gelen görüşe uygun bir şekilde KDV'den istisna ettiğini, buna rağmen bu satışların KDV'den istisna olmadığı ve bu satışlar üzerinden KDV hesaplanması gerektiği iddiası ile hakkında resen tarh işlemi yapıldığını, bunun üzerine söz konusu vergilerin dava konusu edildiğini, 2004 yılı on iki aylık dönemlerine ilişkin tarhiyatlara karşı açılan davada İzmir 2. Vergi Mahkemesince ilgili işlemin hukuka aykırı bulunarak söz konusu tarhiyatlarının kaldırılmasına karar verildiğini ve kararın Danıştay Dokuzuncu Dairesince onandığını ancak aynı konuda 2005 yılı on iki aylık dönemlerine ilişkin tarhiyatlara karşı açtığı davada ise Mahkemece verilen benzer içerikteki kararın temyiz incelemesinde Danıştayın aynı Dairesi tarafından bu defa tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesi ile  farklı yönde karar verilerek anılan Mahkeme kararının bozulduğunu, bu durumun aynı konuda çelişkili kararlar çıkmasına neden olduğunu, başta Petkim Petrokimya A.Ş. olmak üzere pek çok firmanın da dava konusu dönemde satışlarını KDV'den istisna ettiğini, bu firmalara resen tarh işlemi yapılmadığını, konu ile ilgili Kanun ve KDV Genel Tebliğlerinin 2004 ve 2005 yıllarında yapılan plastik çapak ve granülhâle getirilmiş plastik hurda ve atıklarının KDV'ye tabi tutulmasına dair hüküm içermediğini, bu nedenlerle Anayasa'nın 10. ve 40. maddelerinde yer alan ilke ve haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüş; yemden yargılama yapılarak ödemesi devam eden haksız vergilerin iptalini ve ödenen miktann iadesini talep etmiştir.

B.    Değerlendirme

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

39.Anayasa Mahkemesi olayların başvurucu tarafından yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu yargı kararları arasındaki farklılıklar nedeniyle Anayasa'nın10. ve 40. maddelerinin ihlal edildiğini ileri sürmüş olmakla beraber bu şikâyetin adil yargılanma hakkı kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir. Başvurucunun 2005 yılında yürürlükte olan mevzuat ve idareden aldığı özelgelere göre vergiden istisna ettiği satışları için resen tarhiyat yapılmasına yönelik şikâyeti ise mülkiyet hakkı kapsamında incelenmiştir.

40. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine  karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan adil yargılanma ve mülkiyet haklarının ihlal edildiğine ilişkin iddialann kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a.  Adil Yargılanma Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

41. Başvurucu kendisiyle ilgili aynı konulu yargı kararlan arasındaki çelişkinin haklarını ihlal ettiğini ileri sürmüştür.

42. Bakanlık tarafından şikâyetin yargılamanın sonucuna ilişkin olduğu değerlendirilerek Anayasa Mahkemesinin görevinin başvuru konusu yargılamanın bütünlüğü içinde adil olup olmadığını değerlendirmek olduğu, derece mahkemelerinin kararlarındaki maddi ve hukuki hatalarının bireysel başvuru incelemesinde ele alınamayacağı, aynı hukuki metne ilişkin olarak aynı derecedeki bağımsız yargı mercileri arasındaki yorum ve içtihat farklılıklarının tek basma adil yargılanma hakkının ihlali niteliğinde kabul edilemeyeceği, somut olayda Danıştay kararında ifade edildiği gibi idarenin hatalı görüşünü değiştirerek yeni işlem tesis ettiği şeklinde görüş bildirilmiştir.

43. Başvurucunun şikâyeti, Danıştay tarafından yargılamanın sonucundan ziyade özü itibarıyla Danıştayın aynı Dairesinin aynı olaydan kaynaklanan iki davada farklı sonuçlara ulaşması ile ilgilidir. Başvurucunun iddiaları bu bakımdan Anayasa'nın 148. maddesinin dördüncü fıkrası anlamında bir kanun yolu şikâyetinin ilerisine geçmiş olup   Danıştay   kararlarındaki   farklılaşmanın   adil   yargılanma   hakkını   zedeleyip zedelemediğinin incelenmesi gerekmektedir.

44. Anayasa'nın "Hak arama hürriyeti" kenar başlıklı 36. maddesinin (1) numaralı fıkrası şöyledir:

"Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri Önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."

45. Anayasa'nın 141. maddesinin (3) numaralı fıkrası şöyledir: "Bütün mahkemelerin her türlü kararları gerekçeli olarak yazılır."

46. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesinin (Sözleşme) "Adil yargılanma hakkı"kenar başlıklı 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili kısmı şöyledir:

"Herkes medeni hak ve yükümlülükleri ile ilgili uyuşmazlıklar ya da cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamalar konusunda karar verecek olan, kanunla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından davasının makul bir süre içinde, hakkaniyete uygun ve açık olarak görülmesini isteme hakkına sahiptir.."

47. Anayasa'nın 36. maddesinin birinci fıkrasında herkesin yargı organlarına davacı ve davalı olarak başvurabilme ve bunun doğal sonucu olarak da iddiada bulunma, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır. Maddeyle güvence altına alınan hak arama özgürlüğü -kendisi bir temel hak niteliği taşımasının ötesinde- diğer temel hak ve özgürlüklerden gereken şekilde yararlanılmayı ve bunların korunmasını sağlayan en etkili güvencelerden birisidir. Bu bağlamda Anayasa'nın, bütün mahkemelerin her türlü kararlarının gerekçeli olarak yazılmasını ifade eden 141. maddesinin de hak arama hürriyetinin kapsamının belirlenmesinde gözetilmesi gerektiği açıktır {Vedat Benli, B. No: 2013/307, 16/5/2013, § 30).

48. Hukuk devletinin asli unsurları arasında yer alan hukuki belirlilik veya güvenlik ilkesi ise hukuki durumlarda belirli bir istikran temin etmekte ve kamunun mahkemelere güvenine katkıda bulunmaktadır. Birbiriyle uyuşmayan mahkeme kararlarının sürüp gitmesi, yargı sistemine güveni azaltarak yargısal bir belirsizliğe yol açabilir {Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No: 13279/05, 20/10/2011, § 57).

49. Bununla birlikte farklı kararların aynı mahkemeden çıkmış olması tek başına adil yargılanma hakkının ihlali anlamına gelmeyecektir. Değişik yönlerde kararlar verilmesi ihtimali Yargıtay, Danıştay, Askeri Yüksek İdare Mahkemesi gibi çeşitli yüksek mahkemelerden oluşan yargı sistemimizin kaçınılmaz bir özelliği olarak kabul edilmelidir. Bireylerin makul güvenlerinin korunması ve hukuki güvenlik ilkesi, içtihadın değişmezliği şeklinde bir hak bahşetmemektedir. Mahkemelerin yorumlarında dinamik ve gelişime açık bir yaklaşımın sürdürülememesi reform ya da gelişimi engelleyeceğinden kararlardaki değişim, adaletin iyi idaresine aykırılık teşkil etmez (Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, §§ 52, 53).

50. İhtilaf konusu davalardaki uyuşmazlıkların veya olayların birbirinden farklılık göstermesi, iki karardaki farklılaşan değerlendirmeleri haklı gösterir ve aynı konuda verilmiş çelişen hükümlerden bahsedilemez. Mahkeme içtihatlarındaki değişme yargı organlarının takdir yetkisi kapsamında kalmakta olup böyle bir değişiklik özü itibarıyla önceki çözümün tatminkâr bulunmaması anlamına gelir. Ancak aynı hususta daha önce çıkan kararlardan farklı bir hüküm kurulması hâlinde mahkemelerce, bu farklılaşmaya ilişkin makul bir açıklama getirilmesi gerekmektedir. Yüksek mahkemelerin oynaması gereken rol yargı kararlarında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir. Bununla birlikte yeni kabul edilmiş bir yasanın yorumlanmasında olduğu gibi bazı hâllerde içtihadın müstekar hâle gelmesinin belirli bir zaman alacağı açıktır {Türkan Bal, §§ 54-56).

51. Yüksek mahkemelerin ya da nihai merci olarak bir uyuşmazlığı çözüme bağlayan mahkemelerin aynı konuya ilişkin kararlarında davaların içeriğinden kaynaklanmayan farklı kabullerin bulunması hâlinde ise hareket noktası, derece mahkemelerinin değerlendirme veya yorumlarından hangisinin doğru olduğunun ve tercih edilmesi gerektiğinin tespit edilmesi olmayacaktır. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesi kararlarda yaşanan değişimin hukuki bir belirsizliğe yol açıp açmadığına ve başvurucu bakımından öngörülebilir olup olmadığına yönelik bir inceleme yapabilir {Türkan Bal, § 57).

52. Somut olayda başvurucu, İzmir Defterdarlığının 17/2/2004 tarihli görüş yazısı (özelge) doğrultusunda 2004 yılı plastik granül, çapak ve diğer hurda malzemenin satışı işlemini KDV'den istisna tutmuş ancak verilen görüşün aksine idarece resen vergi tarhiyatı yapılması üzerine Vergi Mahkemesinde dava açmış ve davası kabul edilmiştir. Bu dava temyiz aşamasında Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından önce bozulmuş, daha sonra karar düzeltme aşamasında 9/2/2010 tarihli karar ile 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinde istisna kapsamında olan plastik teslimleri yönünden bir ayrım yapılmadığından bir işleme tabi tutularak granül hâle getirilmiş plastik teslimlerinin de KDV'den istisna olması gerektiği sonucuna ulaşılarak onanmış ve başvurucu lehine kesinleşmiştir.

53. 2005 yılına ilişkin olarak da başvurucu yine idareden aldığı 30/3/2005 tarihli özelge doğrultusunda bu tarihten sonra plastik granül dışındaki satışlarını KDV'den istisna tutmuş ancak verilen görüşün aksine idarece resen vergi tarhiyatı yapılması üzerine Vergi Mahkemesinde dava açmış ve davası kabul edilmiştir. Bu dava da temyiz aşamasında Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından granül hâline getirilen plastiğin hurda mahiyetinde olmadığı, plastik atıklarının eritilmesi suretiyle granül elde edilmesi olduğu, idarenin hatalı görüşünden dönerek yeni bir işlem yapması her zaman mümkün olduğu, verilen hatalı görüşün davacının tahsil etmesi gereken KDV ödemesi gerektiği sonucunu değiştirmeyeceği (2004 yılına ilişkin davada verilen bozma kararı ile aynı) gerekçesiyle bozulmuştur. Başvurucu, bu davada karar düzeltme talep ettiğine dair bir belge sunmamıştır.  Vergi Mahkemesinin bozma doğrultusunda verdiği  kararın temyiz incelemesinde ise Daire, İlk Derece Mahkemesi kararını bozmaya uyularak verilen kararın sadece bozma gereklerine uygun olup olmadığı yönünde incelenebileceği ve kararın bozma kararma uygun olduğunun anlaşıldığı gerekçesiyle ve oyçokluğuyla onamış; karar kesinleşmiştir.

54. Bu durumda başvurucunun aynı nitelikli 2004 ve 2005 yılı satışlarının KDV istisnasına tabi olup olmadığı konusunda aynı Danıştay Dairesinin iki farklı yorumu bulunduğu anlaşılmaktadır.

55. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun dinamizmini ve mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama kabiliyetlerini yansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliği sağlamaları beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmaları ise ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçlan ortaya çıkartır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşecektir. Aynca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerin yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir {Türkan Bal, § 64).

56. 25/12/2003 tarihinde 3065 sayılı Kanun'da yapılan değişiklik ile metal, plastik, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi işleri KDV'den istisna edilmiştir. Ancak neyin hurda ve atık olduğu konusunda Kanun belirleme yapmamış, 86 No.lu KDV Genel Tebliği ve devamında çıkarılan Genel Tebliğler ise genel anlamda hurda ve atık malzemesinin ne olduğunu tarif etmiş, konuyu detaylandırmamıştır. Mükellefler de istisna kapsamına giren malzemenin ne olduğu konusunda idarelere başvurmuş ve faklı idareler mükelleflere farklı bilgiler vermişlerdir. İşlenmiş malzemenin hurda ve atık kapsamında değerlendirilmesine ilişkin belirleme 31/12/2005 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 97 seri No.lu Genel Tebliğ ile sağlanmıştır. Bu tarihten sonra işlemden geçirilen plastik hurda ve atıkların satışı istisna kapsamından çıkarılmıştır.

57. Kanun ve Genel Tebliğlerin neyin istisna kapsamında hurda malzeme olduğunun tespitini yapmadığı dönemde bu tespitin ilgili yargı organlarınca yapılması ve konuyla ilgili kararların yerleşik hâle gelmesinin zaman alacağı ve bu süreçte farklı kararlar verilebileceği aşikârdır. Nitekim farklı sonuca varan her iki kararın da oyçokluğu ve karşıoyla alındığı görülmektedir. Danıştay Dairesinin konuyla ilgili verdiği iki karar incelendiğinde her iki kararın da yeterli ve ikna edici gerekçe içerdiği nitekim başvurucu aleyhine sonuçlanan davada varılan sonucun 97 seri No.lu Genel Tebliğ ile de uyumlu olduğu anlaşılmaktadır.

58. Önüne gelen davada Danıştay Dairesi de mevzuat ve uygulamadaki boşluk nedeniyle aynı başvurucunun 2004 ve 2005 yıllarına ait satışlarına ilişkin iki davada iki farklı yorumla farklı karar vermiştir. Daire kararları incelendiğinde hukuki belirsizlik bulunan 2004 ve 2005 yıllarında gerçekleştirilen plastik granül ve diğer hurda malzemenin teslimlerine ilişkin başvurucu hakkında verilenler dışında Daire kararı olmadığı, dolayısıyla kararların etkisinin hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşecek şekilde bireylerin hukuki güvenliğe duyduğu güveni sarsıcı bir nitelik arz etmediği ve başvurucu hakkında verilen iki karar ile sınırlı bir etkiye sahip olduğu anlaşılmaktadır.

59. Ayrıca bahsedilen Daire kararının hukuka uygun olmadığım düşünen davacıların ilgili vergi mahkemelerini ikna ederek vergi mahkemelerinin Daire kararına direnmesini ve kararların Vergi Dava Daireleri Kurulunda tartışılmasını sağlayarak farklı kararlar nedeniyle oluşan çelişkiyi giderme imkanı bulunmaktadır. Bunun yanında 6/1/1982 tarihli ve 2577 sayılı Danıştay Kanunu'nun 40. maddesi uyarınca ilgili kişilerin farklı kararlar nedeniyle içtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabilecekleri ve bu şekilde kararlar arasındaki çelişkilerin giderilebileceği bir müessese de bulunmaktadır.

60. Sonuç olarak başvurucu hakkında aynı Daire tarafından verilen iki farklı karar bulunmakla birlikte bu durumun bir dönem yeterli açıklıkta olmayan mevzuat hükümlerinden ve idari uygulamalardan kaynaklandığı, mevzuattaki boşluğun içtihat yoluyla giderilmesi aşamasında verilen her iki kararın da tatmin edici gerekçe içerdiği, konuyla ilgili farklı kararların istisnai olarak başvurucu hakkında verilenler ile sınırlı olduğu, hukuki güvenliği sarsacak nitelikte yaygınlık kazanmadığı, kararlar arasındaki farklılığı giderecek yeterli mekanizmaların bulunduğu birlikte değerlendirildiğinde hukuki belirsizliğe neden olmadıkları sonucuna varılmıştır.

61. Açıklanan nedenlerle başvurucunun Anayasa'nın 36. maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir

b. Mülkiyet Hakkının İhlal Edildiğine İlişkin İddia

62. Başvurucu, idareye sorarak gelen görüşe uygun bir şekilde KDV'den istisna ettiği satışlarına resen vergi tarh edildiğini, başta Petkim Petrokimya A.Ş. olmak üzere pek çok firmanın da dava konusu dönemde satışlarını KDV'den istisna ettiğini, bu firmalara resen tarh işlemi yapılmadığını, konu ile ilgili Kanun ve KDV Genel Tebliğlerinin 2004 ve 2005 yıllarında yapılan plastik çapak ve granül hâle getirilmiş plastik hurda ve atıklannm KDV'ye tabi tutulmasına dair hüküm içermediğini belirterek haklarının ihlal ediliğini ileri sürmüştür.

63. Bakanlık, mülkiyet hakkı yönünden görüş bildirmemiştir.

64. Anayasa'nın "Mülkiyet hakkı1′ kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir: "Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

65. Anayasa'nın"Temel hak ve hürriyetlerin sınırlanması" kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

66. Sözleşme'ye Ek (1) No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenar başlıklı 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez."

67. Anayasa'nın "Vergi ödev kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir: "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."

68. Anayasa'nın35. maddesi ve (1) No.lu Protokol'ün 1. maddesi benzer düzenlemelerle mülkiyet hakkına yer vermiştir. Her iki düzenleme de üç kural ihtiva etmektedir. Sözleşmenin ilk cümlesi herkese mülkünden barışçıl yararlanma hakkı verirken Anayasa daha geniş manada mülkiyet hakkını tanımaktadır. Düzenlemelerin ikinci cümleleri ise kişilerin hangi koşullarda mülkünden yoksun bırakılabileceğini ya da kişilere ait mülkiyetin hangi koşullarla sınırlandırılabileceğini hüküm altına almaktadır (Necmiye Çiftçive diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 46).

69. Her iki düzenlemenin üçüncü cümlelerinde ise mülkiyetin kullanımının kontrolü ya da düzenlenmesine ilişkindir. Anayasa'nın35. maddesinin son fıkrası mülkiyet hakkının kullanımının toplum yararına aykırı olamayacağı şeklinde hakkın kullanımına ilişkin genel bir ilkeye yer verirken Sözleşme'ye Ek (1) No.lu protokolün birinci maddesinin ikinci fıkrası devletlere mülkiyeti kamu yararına düzenleme ve vergiler ve diğer katkılar ile cezaların tahsili konusunda gerekli gördükleri yasaları uygulama konusundaki haklarını saklı tutarak taraf devletlerin genel yarara uygun olarak "mülkiyetin kullanımını kontrol" yetkisine sahip olduklarını kabul etmektedir. Bununla beraber Anayasa'nın birçok maddesi ilgili olduğu hususta devlete mülkiyetin kullanımının kontrolü ya da mülkiyeti düzenleme yetkisi vermektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, § 47).

70. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesine (AİHM) göre ikinci ve üçüncü kurallar, mülkiyetten barışçıl yararlanma ilkesi şeklinde ifade edilen birinci kuralın özel görünüm şekilleridir ve bu nedenle ikinci ve üçüncü kuralların genel nitelikli birinci kuralın ışığında anlaşılması gerekmektedir (James ve diğerleri/Birleşik Krallık [BD], B. No: 8793/79, 21/2/1986, § 37).

71. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik düzenlemeler, Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle ve Anayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla  birlikte   bu   düzenlemelerin  de  -genel   itibarıyla  mülkiyetin  kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülklerin kullanımını düzenleme veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50). Vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler konusunda Sözleşme'ye Ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin ikinci fıkrası devletlere vergi politikaları konusunda oldukça geniş bir hareket alanı  sağlamaktadır. Bu hükme  göre vergisel tedbirler konusunda devletlerin diğer alanlara nazaran daha geniş bir takdir hakkı olduğu kabul edilmektedir (Travers/İtalya,^. No: 15117, 16/1/1995).

72. Anayasa'nın 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri, 35. maddesi mülkiyet hakkının sınırlandırılmasına ilişkin özel ilkeleri tespit ederken vergi ödevine ilişkin 73. maddesi ise vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal sınırlarına ilişkin özel hükümler içermektedir. Bu durumda Anayasa'nın bütünselliği ilkesi gereği, başvuru konusu somut olayın değerlendirilmesinde ilgili protokol hükmü ve Anayasa'nın 35. Maddesiyle birlikte 13. ve 73. maddelerinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir. Böylelikle mülkiyet hakkına yönelik vergisel müdahalelerin hukuka uygunluğunu sağlayacak sınırlar ortaya konularak mülkiyet hakkının Anayasa hükümleri çerçevesinde yeterli ve etkili bir şekilde korunması sağlanmış olacaktır (Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 40).

73. Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yönelik sınırlamaların kanunla yapılabileceğine ilişkin düzenlemeye paralel olarak verginin kanuniliği ilkesinin düzenlendiği Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi mükellefi bakımından vergisel yükümlülüklerin "belirliliği" ve "öngörülebilirliği" ve bu bağlamda vergi mükelleflerinin hukuki güvenliği sağlanmak istenmiştir. Söz konusu ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun alt ölçütleri olarak da kabul edilen ölçütlerdir. Verginin belirli ve öngörülebilir olması, vergiye ilişkin hükümlerin "açık ve anlaşılır" olmasını gerektirmekte olup Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası ile Türk hukukunda vergisel yükümlülüğün mutlaka kanunla konulmasını zorunlu tutan Anayasa hükmünün vergi yoluyla mülkiyet hakkına yönelik müdahaleler karşısında kişilere Sözleşme'ye göre daha üst düzey bir koruma sağladığı söylenebilir. Bu husus, Anayasa Mahkemesince "Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide yükümlü, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur." denmek suretiyle açıklığa kavuşturulmuştur (AYM, E.2009/63, K.2011/66, 14/4/2011). Bu durumda Anayasa'ya göre mülkiyet hakkına vergi yoluyla yapılan müdahalenin mutlaka kanuna dayanması gerekmektedir (Türkiye İş Bankası A.Ş. § 42).

74. Anayasa'nın 35. ve 13. maddelerinde mülkiyet hakkına getirilecek sınırlamaların kamu yararı amacıyla ve kanunla yapılması gerektiği hüküm altına alınmaktadır. AİHM; yasada öngörülen koşullan, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak istikrar kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin de hukukilik şartını karşılayabildiğim kabul ederken (Malonei/İngiltere, B. No: 8691/79, 2/8/1984, §§ 66-68) Anayasa, tüm sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek Sözleşme'den daha geniş bir koruma sağlamaktadır (Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817,19/12/2013,§ 31).

75. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da bireylerin davranışlarının sonucunu önceden öngörebilecekleri kadar hukuki belirlilik taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, § 56). Hukuki belirlilik ilkesinin alt ilkeleri olan "ulaşılabilirlik" ilgili hukuki düzenlemenin aleni olması yani yayımlanmasını ifade etmekte (Spacek, s.r.o./Çek Cumhuriyeti, B. No: 26449/95, 9/11/1999, §§ 56-61), "öngörülebilirlik" ise hukuk kuralının uygulanması hâlinde doğabilecek sonuçların önceden tahmin edilebilmesi anlamına gelmektedir {Hentrich/Fransa, B.No: 13616/88,22/9/1994, § 42).

76. Bu çerçevede verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği açık, net ve yeterince belirgin nitelikte olması gerekmektedir (Youtube Llc Corporation Service Company ve diğerleri  [GK], B. No: 2014/4705, 29/5/2014, § 56). Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği ortadadır. Bu sebeple kanuni düzenlemelerde az veya çok belirsiz ifadeler bulunabileceği ve bu belirsizliğin uygulamadaki   yorumlarla giderilebileceği  kabul   edilmektedir   (AYM, E.2009/9, K.2011/10. 16/6/2011; E.2013/64, K.2013/142, 28/11/2013) (Benzer yöndeki AİHM kararı için bkz. Barthold/Almanya, B. No: 8734/79, 25/3/1985, § 47). Bu durumda kanuni düzenlemenin içeriğinin ve kapsamının kanun altı düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla açıklığa kavuşturulduğu,bir diğer deyişle birey açısından belirliliğin sağlandığı   durumlarda   öngörülebilirlik   koşulunun   karşılandığı   söylenebilecektir (Türkiye İş Bankası A.Ş. § 53).

77. Somut başvuruya konu olayda daha önce tevkifata tabi olan metal, plastik, kâğıt, cam hurda ve atıklarının teslimi işleri hurda malın teslimi (satışı) işlemleri 3065 sayılı Kanun'un 25/12/2003 tarihinde değiştirilen 17. maddesinin (4) numaralı fıkrasının (g) bendi ile KDV'den istisna edilmiştir. Kanun neyin hurda ve atık kapsamında olduğuna dair bir belirleme yapmamıştır. 91 No.lu Genel Tebliğ'in F bölümünde vergiden istisna edilen hurda veya atık malların kapsam ve mahiyetinin konuyla ilgili olarak daha önce yayımlanan Genel Tebliğlerdeki açıklamalara göre belirleneceği hüküm altına alınmıştır. 86 seri No.lu KDV Genel Tebliği'nin "Tevkifata Tabi Hurdaların kapsamı" başlıklı bölümünde ise hurda kavramı "her türlü maden, plastik, kağıt ve cam hurdasını, bunların hurda halindeki karışımlarını, aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki metal, plastik, kağıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ve mamul madde" şeklinde kapsamı geniş tutularak ve mamul, yarı mamul ham maddelerin tümünü kapsayacak biçimde tarif edilmiştir. Nitekim 5228 sayılı Kanun'la, 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinde yapılan değişiklikle hurda metalden elde edilen külçeler dâhil atık ve hurdaların istisna kapsamında olduğu belirtilerek önemli bir işlemden geçirilmiş; metal hurda ve atıkları da KDV'den istisna edilmiştir.

78. Bu durum mükelleflerin neyin hurda ve atık kapsamında olduğuna dair ilgili idarelere başvurarak görüş istemesine (özelge) yol açmıştır. Nitekim başvurucu da daha önce tevkifata tabi tutarak KDV'sini ödediği satışlarıyla ilgili olarak idareye başvurarak hurda   plastikten granül   imalatı  ile   uğraştığını,  hurdadan   imal  ettiği granüllerin plastik hurda gibi KDV istisnası kapsamında olup olmadığını sormuştur. İdarenin başvurucuya hitaben düzenlediği 17/2/2004 tarihli özelgesinde 5035 sayılı Kanun'la yapılan değişiklik sonrasında metal, cam, plastik ve kâğıt karakterli her türlü ham, yan mamul ve mamul maddenin külçe olarak veya külçe hâline getirilerek tesliminin KDV'den istisna olduğu, bu kapsamda bir işleme tabi tutularak granül hâle getirilen plastik teslimlerinin de KDV'den istisna tutulması gerektiği bildirilmiştir. Başvurucu aldığı cevap doğrultusunda 2004 yılı satışlarını KDV'den istisna tutarak gerçekleştirmiştir.

79. Başvurucu başka mükelleflere kendisine verilen görüşten farklı bir görüş verildiğini duyarak idareye plastik granül ve plastik kırığının istisna kapsamında olup olmadığını tekrar sormuştur. İdarenin 30/3/2005 tarihli özelgesinde plastik kırıklarının hurda ve atık niteliğini kaybetmediğinden istisnaya tabi olduğu ancak plastik granülün işlemden geçmesi nedeniyle hurda ve atık özelliğini kaybettiği ve istisna kapsamında olmadığı şeklinde cevap verilmiştir. Başvurucu bu tarihten sonra bahsedilen özelge doğrultusunda granül satışlarını KDV uygulamış, diğer plastik hurda satışlarını ise istisna kapsamında tutmaya devam etmiştir.

80. İdare başvurucunun görüş talebinden sonra konuyu Gelir İdaresi Başkanlığına intikal ettirmiş ve Başkanlığın 23/1/2006 tarihli yazısında 97 seri No.lu KDV Genel Tebliği'ne göre plastik hurda ve atıkların istisna kapsamında olduğu ancak plastik hurda ve atıklarının işlemeden geçirilerek işlenmesi sonucu elde edilen pet kırıkları, plastik çapak, plastik granül ve benzeri ürünlerin hurda atık niteliğini kaybederek mamul hâle gelmesi nedeniyle istisna kapsamına girmediği şeklinde cevap vermesiyle başvurucunun 2004 ve 2005 yılında KDV'den istisna tuttuğu plastik granül, çapak ve benzeri ürünlerin satışı işlemlerini cezasız olarak resen vergi tarhına tabi tutmuştur.

81. Başvurucu bu işlemlere karşı Vergi Mahkemesine gitmiş ve 2004 ve 2005 yılı KDV'lerine ilişkin her iki davada da Mahkeme "...idare görüşü doğrultusunda hareket edilmek suretiyle katma değer vergisi tahsil edilmediği açık olduğuna ve bu aşamadan sonra satın alan kişilere bu verginin davacı tarafından yansıtılması da mümkün olmadığına göre davacıdan tahsili halinde haksız yere mal varlığında eksilmeye neden olunacağı açık olup davaya konu katma değer vergisinde mevzuata uygunluk görülmemiştir." gerekçesiyle davaları kabul etmiştir.

82. Temyiz aşamasında bu davalardan 2004 yılıyla ilgili olanı Danıştay Dokuzuncu Dairesi tarafından önce bozulmuş, daha sonra karar düzeltme aşamasında 9/2/2010 tarihli karar ile 3065 sayılı Kanun'un 17. maddesinde istisna kapsamında olan plastik teslimleri yönünden bir ayrım yapılmadığından bir işleme tabi tutularak granül hâle getirilmiş plastik teslimlerinin de KDV'den istisna olması gerektiği sonucuna ulaşılarak onanmış ve başvurucu lehine kesinleşmiştir. 2005 yılına ilişkin dava ise Danıştay Dokuzuncu Dairesi 20/1/2009 tarihli kararıyla granül hâline getirilen plastiğin hurda mahiyetinde olmadığı zira bir işlemden geçirilerek mamul hâline geldiği, idarenin hatalı görüşünden dönerek yeni bir işlem yapması her zaman mümkün olduğu, verilen hatalı görüş davacının tahsil etmesi gereken katma değer vergisini ödemesi gerektiği sonucunu değiştirmeyeceği gerekçesiyle (Dairenin 2004 yılı vergi tarhına ilişkin davada verdiği ilk bozma karan ile aynı gerekçe) bozulmuştur. Başvurucu bu davada karar düzeltme yoluna gittiğine dair bir belge sunmamıştır. Vergi Mahkemesinin bozma doğrultusunda verdiği kararın temyiz incelemesinde ise Daire, İlk Derece Mahkemesi kararının bozmaya uyarak verdiği kararın sadece bozma gereklerine uygun olup olmadığı yönünde incelenebileceği gerekçesiyle ve oyçokluğuyla kararı onanmış; karar kesinleşmiştir.

83. Kanun koyucu Anayasa'nın 73. maddesi çerçevesinde neyin vergiye tabi olacağını, neyin de vergiden istsina veya muaf olacağını belirleme yetkisine sahiptir. Bu yetkinin kullanımına anayasal ölçüler ihlal edilmediği sürece müdahale edilmesi mümkün değildir. Düzenleme alanında bulunan her detayın kanunla belirlenmesine imkân bulunmadığından kanun koyucu çerçevesini kanunla belirledikten sonra kanunun uygulanmasına ilişkin teknik ayrıntıların düzenlenmesi veya açıklanması ikincil nitelikteki düzenleyici işlemlere bırakılabilir. Nitekim Katma Değer Vergisi Kanunu'nun uygulamasına yönelik olarak Maliye Bakanlığı Genel Tebliğler ile uygulamaya yön vermektedir.

84. Mükellefler ilgili mevzuat gereği her ayda meydana gelen işlemler nedeniyle KDV beyannamelerini müteakip ayda vergi dairelerine vererek işlem yapmakta ve buna ilişkin ödemeleri de aylık olarak yapmaktadırlar. Başvurucunun 2004 ve 2005 yılı satışlarına yönelik resen vergi tarhı işlemine idarenin dayanak olarak gösterdiği 97 seri No.lu KDV Genel Tebliği 31/12/2005 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bahsedilen Tebliğ'de plastik hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilip işlenmesi sonucunda elde edilen pet kırıkları, plastik çapak, plastik granül ve benzeri ürünlerin hurda ve atık niteliğini kaybederek imalat sektöründe ham madde olarak kullanılan bir mamul hâline gelmesi nedeniyle KDV istisnası kapsamına girmediği açıkça belirlenmiştir.

85. Bahsedilen tarihe kadar 86 No.lu Genel Tebliğ'de yer alan hurda tanımı dışında kanun koyucu, Bakanlar Kurulu veya Maliye Bakanlığı plastik hurdanın tanımı konusuna bir açıklık getirmemiştir. 86 seri No.lu Genel Tebliğ'de ise hurda kavramı "Her türlü maden, plastik, kağıt ve cam hurdasını, bunların hurda halindeki karışımlarını, aynen veya onarılmak suretiyle üretim amaçlarına uygun olarak kullanılamayacak haldeki metal, plastik, kağıt ve cam karakterli her türlü ham, yarı mamul ve mamul maddeyi ifade etmektedir." şeklinde mamul ve yan mamul ayrımı yapılmaksızın tarif edilmiştir. Bu durum 97 seri No.lu Genel Tebliğ'de "Plastik hurda ve atıklarının çeşitli işlemlerden geçirilip işlenmesi sonucunda elde edilen ...pet kırıkları, plastik çapak, plastik granül ve benzeri ürünler, hurda ve atık niteliğini kaybederek imalat sektöründe hammadde olarak kullanılan bir mamul haline gelmeleri nedeniyle... istisna kapsamına girmemektedir." şeklindeki açıklamaya kadar devam etmiştir.

86. İlgili Danıştay kararları incelendiğinde plastik hurda ve atıklarının KDV'den istisnasıyla ilgili olarak mevzuatta detaylı düzenleme yapılmayan 2004 ve 2005 yıllarına ilişkin olarak başvurucu hakkında verilenler dışında karar bulunmadığı görülmektedir. Vergi kanunlarım uygulayan idarelerin ise 2004 ve 2005 yıllarında mükelleflerin bu konudaki açıklama taleplerine farklı cevaplar verdiği anlaşılmaktadır.

87. Başvurucu kendi satış işlemlerinin mevzuatta yeterli açıklık olmaması nedeniyle KDV karşısındaki durumunu sorarak vergiden istisna etmiş ve idarelerin farklı görüşler verdiğini öğrendiğinde ise idareye tekrar başvurarak konu hakkında ikici defa açıklama (özelge) talep etmiştir. Başvurucu verilen her iki cevap sonrasında idarenin görüşü doğrultusunda satışlarını vergiden istisna etmiş veya kısmen vergiye tabi tutmuştur.

88. Başvurucunun 2005 yılı satışları hakkında resen tarh işleminin dayanağı olarak gösterilen 97 seri No.lu Genel Tebliğ 31/12/2005 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Bu tebliğ hükmü dışında başvurucunun satışlarının vergi istisnası dışında olduğunu gösteren bir düzenleme bulunmamaktadır. 2005 yılı işlemlerine esas düzenlemeler açıkça başvurucunun satışlarını KDV istisnasından yararlanamayacağım ortaya koymadığı ve aksine genel anlamda ayrım yapmaksızın tüm hurda ve atıkları istisna kapsamında saydığı gibi başvurucu da idareden istediği görüşlerde gösterildiği biçimde satışlarını KDV'den istisna tutarak veya kısmen KDV uygulayarak işlemelerini gerçekleştirmiştir.

89. Öte yandan 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 369. maddesinde yer alan "Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz." hükmünün anlaşılabilir ve öngörülebilir kanuni dayanağı olmayan konulara ilişkin idarece vergiye tabi olmadığı şeklinde verilen görüşlerin değiştirilerek daha sonra resen vergilendirilme işlemi yapılmasına kanuni dayanak sağladığı şeklinde anlaşılması ve uygulanması Anayasanın 13., 35. ve 73. maddelerinde yer alan mülkiyet hakkına yapılacak müdahalenin kanuniliği ilkesine uygun olmayacaktır.

90. Bunun yanında Danıştay kararlarında ifade edildiği gibi KDV, ekonomik zincirin üretim aşamasında bir sonraki aşamaya yansıtılarak aktarılan ve nihai olarak tüketicinin, mal veya hizmet alıcısının üzerinde kalan ancak her aşamadaki katma değer miktarının vergi oranındaki kısmı o aşamadaki üretici veya satıcı tarafından vergi idaresine ödenen bir vergi olduğundan geçmişe dönük vergi tarhiyatı, mükellefin onu zincirin sonraki aşamasına yansıtamaması nedeniyle üzerinde kalmasına sebep olmaktadır (Danıştay Onbirinci Dairesi, 19/10/1998 tarihli ve E.1997/785, K. 1998/3508).

91. Başvurucunun daha önce idarenin görüşü doğrultusunda yerine getirdiği işlemlerinin sonraki dönemde yürürlüğe girmiş düzenleme hükümleri esas alınarak vergileme dönemi bittikten sonra resen vergi tarhiyatına tabi tutulması mevcut koşullar altında başvurucunun önceden öngörebileceği bir uygulama olmaktan uzaktır. Bu nedenle başvurucudan bu ödemelerin vergiye tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı anlaşılmaktadır.

92. Açıklanan nedenlerle somut olayda 31/12/2005 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 97 seri No.lu Genel Tebliğ'e dayanılarak 2005 yılı vergilendirme dönemi için sonraki yıllarda resen yapılan vergi tarhiyatı işlemlerinde Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan verginin kanuniliği ilkesi gereği kanuni düzeyde sağlanması gereken öngörülebilirliğin ve anlaşıla bilirliğin sağlanamadığı, kanun hükümlerindeki belirsizliğin kanun altı idari uygulamalar ve düzenlemeler veya yargısal içtihatlarla da giderilemediği, bu durumda başvurucu tarafından 2005 yılında gerçekleştirilen işlemlerin vergilendirilmesi bakımından öngörülebilir ve anlaşılabilir kanuni dayanağın bulunmadığı anlaşıldığından başvurucunun, Anayasa'nın 35. maddesinde güvence altına alman mülkiyet hakkının ihlal edildiğinin kabul edilmesi gerekir.

Kadir ÖZKAYA farklı gerekçe ile bu görüşe katılmıştır. 3. 6216 sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden

93. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2) numaralı fıkraları şöyledir:

"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine ya da edilmediğine harar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir. ...

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarım ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir."

94. Başvurucu yeniden yargılama yapılarak ödemesi devam eden haksız vergilerin iptaline ve ödenen miktarın iadesine karar verilmesi talebinde bulunmuştur.

95. Somut başvuruda başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılmıştır.

96. Başvurucunun mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılamasında hukuki yarar bulunduğundan kararın bir örneğinin sonradan yürürlüğe girmiş düzenleme hükümleri esas alınarak vergileme dönemi bittikten sonra resen vergi tarhiyatı yapılması nedeniyle oluşan mülkiyet hakkı ihlalinin sonuçlarını giderecek şekilde yemden yargılama yapılmak üzere İzmir 2. Vergi Mahkemesine gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

97. Dosyadaki belgelerden tespit edilen ve 198,35 TL harçtan oluşan yargılama giderinin başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

V. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. 1. Adil y